高职教育会计信息（第13007期）

高等学校新旧会计制度衔接研究

南京工业职业技术学院潘庆阳  蒋廷富

现行的《高等学校会计制度》生效于1998年1月1日，至今已十余年。在这十余年中，我国高校的内外部发展环境发生了巨大的变化，部门预算制度、政府采购制度、国库集中收付制度、收支两条线制度和新《政府收支分类改革方案》的执行，改变了高校外部环境，对高校会计提出新的要求。现行的高校会计制度已经不能满足高校会计核算、会计信息披露的要求，其改革势在必行。2009年8月和2010年9月财政部分别发布了《高等学校会计制度》征求意见稿一稿和二稿（以下简称征求意见稿第二稿为新制度）。2012年，新的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《高等学校财务制度》相继发布，新《高等学校会计制度》的出台指日可待。比较新旧会计制度的异同，并在此基础上提出做好新旧制度衔接工作的建议对顺利实施新《高等学校会计制度》具有一定的现实指导意义。

1  新高等学校会计制度的主要变化

1.1  适度引入权责发生制

现行高等学校会计制度以收付实现制作为会计基础，其优点是核算简单，可靠性强。能够比较客观地反映会计主体的现金流量情况，表现会计主体在一定期间现金收支差额所产生的经营成果，反映会计主体的现金来源、使用和结余信息。但现金的收付并不能从实质上反映会计主体在一定期间经营成果，也无法反映该主体的资源存量情况。而权责发生制将当期实现的收入与当期负担的费用相配比，更能反映会计主体在期间内的经营成果，检验管理者的受托责任履行情况，为会计信息使用者提供更相关的决策有用信息。在损失一定客观性的基础上大大提高了会计系统所提供信息的相关性。随着社会经济的发展，高校的运营环境发生了很大变化，其资金来源来也呈现多元化趋势，不仅包括财政拨款，还有相当一部分来自学生及其家长所交纳的学费、银行提供的贷款、社会捐赠等。高校会计提供的会计信息已不再仅仅为满足预算管理的需要，同时要能反映高校管理者的受托责任履行情况，为其他资源提供者提供有关高校会计主体财务状况、运营成果和现金流量的决策有用信息。新《事业单位会计准则》（财政部令第72号）规定，事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。显然，以收付实现制为基础提供的会计信息显然已不能满足这些需求。

新《高等学校会计制度》最大的变化莫过于适度引入权责发生制。根据权责发生制的需要，新制度中“支出”要素变更为“费用”要素，对高等学校的固定资产（文物文化资产除外）计提折旧、对无形资产计提摊销，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值和使用情况，并为教育成本核算，办学业绩考核等工作提供基础数据。同时，将高等学校的支出区分为资本性支出和收益性支出，对高等学校发生的收益性支出计入当期费用；发生的资本性支出以资产折耗（固定资产折旧和无形资产摊销）的形式分期计入费用。但根据高等学校的资产使用补偿形式，结合新制度相应的会计处理要求，此次规定的资产折耗计提应为虚提。其会计处理最终将冲减净资产类“长期资产占用科目”余额，而并未影响净资产类的其他科目余额。

1.2  改变高校会计主体被人为割裂的现状，将基建会计纳入大账

新制度通过增设“基建工程”科目及其明细科目、设置“长期借款”科目及“基建借款”明细科目、在“财政补助收入”科目核算内容中增加基建拨款，以及在财务报表体系中增加“基建投资表”等，实现了基建会计与高等学校财务会计的并轨整合。将基建会计纳入大纳，能够更全面地反映高校会计主体的资产、负债以及资金使用情况，从而更利于揭示高校财务风险，完善高校财务管理体制。

1.3  新增与公共财政改革政策相关的会计核算

新制度适应近年来国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津贴补贴、国有资产管理、财政拨款结转结余管理等公共财政改革的需求，对近年来高等学校会计制度所做的相关补充规定进行清理，新增了有关会计核算内容。

1.4  进一步完善会计科目设置和相关会计核算

新制度对现行制度中的会计科目体系进行了全面梳理和完善。比如，按照国库集中支出改革要求，增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目（实务操作中这两个科目已经使用）；为更科学地反映净资产构成和性质的不同，设置“长期资产占用”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”等科目；按照财政拨款结转和结余资金管理要求，在“限定性净资产”科目下设置“财政拨款结转和结余”明细科目；按照政府收支分类要求，在有关收入、费用及净资产科目下参照政府收支分类相关科目设置明细科目；为真实、客观反映资产状况和使用情况，对固定资产和无形资产计提折旧和摊销，增设“累计折旧”、“累计摊销”科目；为实现“营建合一”，还原高校会计主体的完整性，增设“基建工程”、“在建工程”科目等。此外，本次新制度还对各科目的确认、计量等核算内容作了更为全面和详细的规定。

1.5  完善财务报表体系和会计报表格式

本次新制度增加了现金流量表、财政补助收支情况表、基建投资表等会计报表以及报表附注；优化了各报表的结构和项目，比如取消了现行资产负债表中的收入和支出项目，按照流动性和非流动性排列资产、负债相关项目等。

2 新旧制度会计科目对比

会计核算方面的变化主要是通过会计科目的重新设置，以及会计科目核算内容的重新调整加以实现。与现行《高等学校会计制度》相比较，新制度中会计科目变化情况如下表：

3  对做好新旧会计制度衔接的建议

3.1  做好资产核算方面的基础准备工作

新制度要求对固定资产计提折旧。高校固定资产种类繁多，数量庞大，对所有固定资产的原值、已使用年限和尚可使用年限进行分类整理和汇总将是一项非常繁杂的工作。好在现在许多高校已经应用资产管理软件对固定资产进行管理，相关数据的收集工作量可以大大减轻。但是固定资产的完好程度，使用状态信息的核实仍然是一项工作量的很大的任务。并且，要确定固定资产的尚可使用年限和尚能完成工作量等信息还需要有关专家的参与。为顺利实现新旧会计制度衔接，这方面的工作必须提前进行。

3.2  建立完善与新制度相协调的制度体系

随着核算范围和核算内容的变化，其相关的学校内部管理制度也需要相应地发生变化。要建立健全高校财务管理制度，解决因新制度实施可能带来的成本、费用核算内容和方法的变化以及由之引起的责任考核和业绩计量方面的变化与现行财务管理方式不相适应的问题。

3.3  领导高度重视，做好部门间的协调工作

无论是资产管理和核算，还是配套制度的建设，都不是单个财务部门所能独立解决的问题。应通过沟通引起学校领导对实施新制度的高度重视，从而使不同部门间工作的协调更顺畅，提高新旧制度的衔接效率。

3.4  顺利进行新旧账务处理切换，做好会计科目转换

针对新旧会计科目的变化，要做好会计科目余额的转换工作，首先就是要吃透新制度会计科目的核算内容。然后根据各科目以及明细科目的核算内容和性质将原科目、明细科目的余额向新制度过渡。下文对转换业务比较复杂的固定资产、基建并账等业务的会计处理给出了笔者的理解，以供讨论：

（1）固定资产的核算。

新制度设置了累计折旧科目并提高了固定资产的价值标准。对执行新制度之后形成的固定资产只要按新制度的要求入账并按月计提折旧即可。对执行新制度之前形成的固定资产，首先要核实其原值、已使用年限和尚可使用年限。对达不到新制度固定资产确认标准的，将其转入“存货”科目，相应减少“长期资产占用”科目的对应余额。对转入存货的已使用部分作一次性摊销。对转入存货的未使用部分，根据相应资产的使用受限定情况分析结果，相应增加“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目余额。对符合新制度固定资产确认标准的，根据经核实的原值、已使用年限和尚可使用年限补提折旧，借记“长期资产占用”科目，贷记“累计折旧”科目。

（2）基建账务的并账工作

将原基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“预付工程款”等科目余额转入新制度“基建工程”科目相应明细科目。将基建账中“交付使用资产”科目余额转入新制度中“固定资产”科目，对前期交付的，比照固定资产核算相关规定补提折旧。按照“基建工程”、“固定资产”科目增加的余额冲减原事业账中“代基建付款”科目余额，同时增加“长期资产占用”科目余额。将基建账中“基建投资借款”科目余额转入新账中“长期借款”科目。对基建账与事业账中的其他往来科目也做相应抵销处理。对因基本建设项目占用的长期借款所形成的应计利息，参照《企业会计准则第17号—借款费用》的相关核算要求，对符合资本化条件的，在资本化期间内，将其计入相关资产成本；对不符合资本化条件的做费用化处理。考虑实务中的可操作性，对已完工项目可不做追溯调整。

（3）净资产类科目

首先，将原制度“固定基金”科目余额全部转入新制度“长期资产占用”科目，然后根据固定资产相关核算内容冲减“长期资产占用”科目余额。其次，根据事业基金、专用基金、事业结余、经营结余科目具体内容的分析，结合其资金使用所受的限定性程度，将其转入“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目。

(本文系中国教育会计学会高等职业院校分会2011年度立项科研课题《高校新旧会计制度衔接研究》 (编号:Z2011004)之阶段性成果)

发送：教育部财务司、职成司，中国教育会计学会，中国教育会计学会高等职业院校分会名誉会长、会长、副会长、秘书长、副秘书长、常务理事、理事，有关高等职业院校财务部门

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